Предметом статьи определена методика аудита в соблюдении требований нормативных документов при выполнении операций предприятия с акциями собственной эмиссии.
Целью работы является разработка теоретических и практических подходов к совершенствованию методического обеспечения аудита в соблюдении требований нормативных документов, при осуществлении субъектами хозяйствования операций с акциями собственной эмиссии.
Метод исследования охватывает методы теоретического обобщения, библиографический метод, абстрактно-логический метод.
Результаты. По итогам исследования получены результаты, которые характеризуются отдельными элементами научной новизны, а именно:
определено, что оценка соблюдения требований нормативных документов при выполнении операций предприятия с акциями собственной эмиссии должна осуществляться на всех этапах выполнения задач аудита;
обоснована необходимость применения соответствующих процедур аудита на всех видах операций с акциями собственной эмиссии, а также мероприятий, связанных с их отражением в финансовой отчетности;
предложены процедуры, которые могут содействовать аудитору в получении доказательств в отношении соблюдения персоналом требований нормативных документов;
определены меры, как аудитор должен поступать в случае выявления признаков несоблюдения требований нормативных документов, в отношении операций с акциями собственной эмиссии;
обоснован порядок определения влияния обстоятельств, от содержания которых зависит мнение аудитора, на необходимость и способ его модификации.
Сфера применения результатов: практическая деятельность независимых, внутренних и государственных аудиторов, а также в научных исследованиях, направленных на решение теоретических и практических проблем становления, функционирования и реализации общественной роли института аудита, академическая и профессиональная подготовка аудиторов.
Выводы. Решение задач аудита в соблюдении требований нормативных документов при осуществлении операций с акциями собственной эмиссии является одной из важных задач, результаты которой обеспечивают предоставление уверенности пользователям финансовой отчетности.
Основными аспектами, которые исследуются с этой целью субъектами аудита, являются:
готовность работников самого предприятия обеспечивать и контролировать соответствующие процессы;
определение процедур, которые могут быть выполнены аудитором для получения и оценки легитимности поведения работников предприятия;
идентификация признаков, которые свидетельствуют о наличии фактов несоблюдения ими нормативных требований;
оценка полученных аудиторских доказательств, влияющих на результаты аудита в целом.
Полученные результаты исследования будут решать практические проблемы аудита как формы контроля деятельности субъектов хозяйствования.
Законодательные и нормативные акты, которые применяются к субъекту хозяйствования, в частности – операции с ценными бумагами, среди которых и акции собственной эмиссии, что составляют нормативно-правовую основу его деятельности. Влияние законодательных и нормативных актов на отражение в финансовой отчетности операций с акциями собственной эмиссии может быть разным.
Положения нормативных документов в отношении операций с акциями собственной эмиссии непосредственно влияют на финансовую отчетность, поскольку они определяют алгоритмы признания хозяйственных событий, порядок их оценки и раскрытия информации в финансовой отчетности предприятий.
В то же время, нормативные документы определяют содержание поведения управленческого персонала, который должен соблюдать требования законодательных или других нормативных актов, поскольку они устанавливают положения, в соответствии с которыми субъекту хозяйствования разрешается осуществлять свою деятельность, но не влияют непосредственно на его финансовую отчетность.
Несоблюдение требований законодательных и нормативных актов, в частности, при инициировании и выполнении операций с акциями собственной эмиссии, может привести к штрафным санкциям, судебным искам или другим последствиям для субъекта предпринимательства, которые могут существенно повлиять как на финансовую отчетность, так и на деятельность в целом.
При этом указанные обстоятельства могут негативно повлиять и на лиц, принимающих решения, связанные с функционированием предприятия, финансированием его деятельности и привлечением необходимых ресурсов.
Исходя из требований нормативных документов, работниками предприятия осуществляются мероприятия, имеющие целью формирование информации относительно содержания и результатов деятельности, в частности, информации о сделках с акциями собственной эмиссии в течение определенного периода, которая систематизируется и обобщается в формах финансовой и другой отчетности.
Такая информация может использоваться заинтересованными лицами и формируется, в основном, с учетом требований законодательных документов (финансовая, налоговая отчетность) и других (статистическая, управленческая отчетность и т. п.).
Требования отдельных видов нормативных документов регулятивного характера касаются порядка не только формирования отчетных форм и раскрытия в них необходимой информации (стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности), но и представления информации заинтересованным лицам через механизм обнародования. Это нормативные документы Национальной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку.
Несмотря на это, существует потребность в обеспечении соблюдения требований законодательных и других нормативных документов в контексте легитимации функционирования субъектов хозяйствования, их отчетности и планирования мероприятий по привлечению дополнительного капитала в будущем.
Среди механизмов такой легитимности является получение заключения независимого специалиста (аудитора) о соответствии указанных и других аспектов деятельности предприятия требованиям нормативно-правового регулирования.
При этом, исследуя легитимность операций субъекта хозяйствования с акциями собственной эмиссии, юридическую обоснованность их результатов, определение перспектив оптимизации деятельности в условиях переменной юридической среды, аудитор, прежде всего, оценивает вероятность существования определенных нарушений требований законодательства. Также их влияние на показатели финансовой отчетности, а, следовательно – и на реакцию ее пользователей во время подготовки, обоснования и реализации управленческих решений.
Следовательно, существует потребность в формировании организационного и методического обеспечения мероприятий, которые должен выполнить аудитор в контексте выполнения задач по предоставлению уверенности, одним из которых является аудит финансовой отчетности, а также предоставление независимой профессиональной оценки юридической обоснованности финансово-хозяйственных операций с акциями собственной эмиссии.
Изложенное обосновывает актуальность исследования по теме статьи и практическую значимость его результатов в контексте совершенствования практики аудита финансовой отчетности с целью предоставления возможности обществу реализовывать собственные ожидания относительно получения адекватной информации о деятельности субъектов хозяйствования и оценки.
Значение акций как важного для общества экономического явления обосновывают по результатам проведенных исследований Н. О. Ботвина, З. С. Варналий, Р. О. Анзин, Л. О. Волкова, О. В. Гарагонич, О. Г. Михайленко, Н. А. Красникова, А. В. Смитюх, Ф. М. Ханиева и другие ученые.
В частности, З. С. Варналий, Р. О. Анзин в контексте становления и эффективного развития общественно-экономических отношений на основе рынка первичных размещений отмечают, что для этого «важно создать стабильные и предсказуемые правила отношений бизнеса и власти, законодательную основу для защиты прав собственности. Не менее важным условием будет создание эффективной инфраструктуры украинского фондового рынка».
Указанное по нашему убеждению, свидетельствует о том, что необходимо соблюдение «правил отношений бизнеса и власти», а, следовательно – и необходимость его контроля. В частности в форме аудита, и является одним из неотъемлемых механизмов не только развития рынка привлечения ресурсов через первичное размещение акций, но и оптимизации экономических отношений между такими группами общества, как владельцы ресурсов и заинтересованные в их получении субъекты предпринимательства.
Роль операций с акциями собственной эмиссии в системе управления деятельностью субъектов хозяйствования раскрывается в научных трудах Н. М. Алейниковой, Н. И. Гвоздей, И. С. Бондарук, О. А. Винницкой, А. М. Кадацкой, Н. В. Коцеруба и других исследователей.
В контексте исследования мы считаем целесообразным в соглашении с утверждением А. М. Кадацкой, согласно которому значение собственного капитала для предприятий любой формы собственности и организационно-правовой формы чрезвычайно велико, поскольку оно выступает основой функционирования любого предприятия.
Исходя из этого, обоснована необходимость аудита в соблюдении требований нормативных документов при выполнении любых операций с собственным капиталом (в частности – на основе акций собственной эмиссии), что будет способствовать легитимности предприятия в целом.
Особенности бухгалтерского учета, анализа и контроля (в частности – в форме аудита) акционерного капитала, представленного акциями собственной эмиссии, охарактеризовали М. О. Белоусов, А. Р. Мельник, Т. В. Пальова, И. П. Котелевская, Ю. Б. Слободяник, Н. А. Сиротенко, Д. В. Трикашна, Л. И. Прохорова, В. А. Шепелюк, Дж. Танг (Tang), К. Карим (Karim), а также другие авторы научных публикаций.
В частности, по мнению В. А. Шепелюка, «в рамках корпоративного управления очерчивается, каким способом инвесторы контролируют деятельность управленцев, определяют ответственность, которую имеют менеджеры в отношении инвесторов в результате деятельности общества.
Соответствующая система корпоративного управления увеличивает уверенность инвесторов в том, что руководство общества с умом использует их вложенные инвестиции для финансово-хозяйственной деятельности общества, что способствует увеличению стоимости доли инвесторов в капитале».
Следовательно, возрастает потребность в реализации каждой из функций системы управления, в частности – функции анализа и контроля, которая может быть реализована в форме аудита.
При этом особую актуальность приобретает аудит соблюдения требований нормативно-правового регулирования каждого из аспектов деятельности предприятия, в том числе – операций с акциями собственной эмиссии.
А. А. Дядюн, Т. А. Мелихова, И. В. Феофанова, Н. Л. Лисина, Т. П. Мельник, И. П. Порсюрова, А. Г. Рябчук, А. А. Корнийчук, Т. И. Хомуляк, И. И. Демко, Ч. Чена (Chena), Б. Сринидиб (Srinidhib), Е. Сюа (Sua), Г. Ходжатифард (Hojatifard), А. Паурайдари (Pourheidari), М. Бахармогадам (Baharmoghadam), М. Боерсма (Boersma), М. Умар (Umar), С. Ситоруз (Sitorus), Р. Сурия (Surya), Е. Шауки (Shauki), В. Диянти (Diyanti), Ч. Жанг (Zhang) и другие отечественные и зарубежные ученые, практикующие специалисты раскрывают современные тенденции развития аудита, его организационных и методических характеристик, процедурного обеспечения.
Однако на сегодня в научных публикациях отдельные вопросы оценки во время аудита соблюдения требований нормативных документов рассматривается исключительно в контексте одного из аспектов функционирования системы внутреннего контроля в целом, без адаптации к конкретным параметрам хозяйственных операций.
Следовательно, существует потребность в поиске и научном обосновании механизмов решения проблемы теоретического и практического обеспечения аудита в соблюдении требований нормативных актов при осуществлении операций предприятия с акциями собственной эмиссии.
Цель и задачи статьи
Учитывая изложенный материал, цель научного исследования и результаты приведенные в статье, этим является разработка теоретических и практических подходов к совершенствованию методического обеспечения аудита в соблюдении требований нормативных документов при осуществлении субъектами хозяйствования операций с акциями собственной эмиссии.
Для достижения цели статьи предлагается определить процедуры, которые будут способствовать получению аудитором доказательств относительно состояния выполнения требований соответствующих актов, и подходы к обоснованию на их основе адекватного профессионального мнения, которое будет содержаться в отчете по результатам аудита.
Изложение основного материала исследования
Для определения методики аудита соблюдения законодательства при операциях с акциями собственной эмиссии, прежде всего, необходимо идентифицировать аспекты указанных элементов финансово-хозяйственной деятельности, что определяются и регулируются действующими нормативными документами. В этом контексте перечень и последовательность таких операций может быть отображена с помощью иллюстрации.
Во время выполнения операций каждого из приведенных видов, эмитент акций должен соблюдать требования нормативных документов, определяющих требования на общенациональном (законодательном), специализированном (регулятивном) и субъектном (управленческом) уровнях.
Требования нормативных документов, касающихся операций с акциями собственной эмиссии, определяют перечень основных мероприятий, которые должны быть осуществлены предприятием, а также критерии, которым должны соответствовать последствия таких мер.
Согласно действующей редакции Международных стандартов контроля качества, аудита, обзора, прочих заданий по предоставлению уверенности и сопутствующих услуг, «аудитор несет ответственность за получение достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенного искажения вследствие мошенничества или ошибки».
Несмотря на это, во время проведения аудита по соблюдению требований законодательства и других нормативных документов, в частности тех, что касаются операций с акциями собственной эмиссии, имеет место неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения во время отражения соответствующих операций и их результатов в финансовой отчетности могут быть не выявлены. Причинами этого, по нашему мнению, может быть признан ряд аспектов.
Прежде всего, это касается существования значительного количества законодательных и других нормативных документов, касающихся финансирования бизнеса за счет собственного капитала субъекта хозяйствования. Этот факт может не регистрироваться информационными системами, имеющими отношение к формированию финансовой отчетности и, как следствие, не влиять на ее показатели.
Другой причиной существования рисков существования искажений в финансовой отчетности относительно информации об акциях собственной эмиссии и операциях с ними является несоблюдение требований законодательных и других нормативных документов.
Это может повлечь за собой действия, направленные на сокрытие указанного факта (умышленная не регистрация операций с акциями собственной эмиссии, пренебрежение управленческим персоналом соответствующими мерами внутреннего контроля, сговор, подлог, умышленное представление ложной информации аудитору тому подобное).
Еще одним аспектом, который должен быть учтен для оценки рисков существенных искажений, является признание факта несоблюдения требований законодательных и других нормативных документов в отношении операций с акциями собственной эмиссии компетенции правоохранительных и судебных органов. Указанное обстоятельство, как правило, должно раскрываться в примечаниях к финансовой отчетности с целью информирования ее пользователей.
В контексте указанного, могут быть идентифицированы следующие задачи аудита, связанные с оцениванием соблюдения требований законодательных и нормативных документов:
– получение приемлемых аудиторских доказательств в достаточном объеме относительно соблюдения положений законодательных и нормативных актов, которые общепризнанно непосредственно влияют на определение существенных сумм и раскрытие информации в финансовой отчетности субъекта хозяйствования относительно акций собственной эмиссии;
– выполнение аудиторских процедур, необходимых для выявления фактов несоблюдения тех требований законодательных и нормативных актов, которые могут иметь существенное влияние на информацию финансовой отчетности в отношении акций собственной эмиссии и операций с ними;
— выполнение мер в ответ на установление фактов несоблюдения или подозреваемое несоблюдение требований законодательных и нормативных актов относительно акций собственной эмиссии, идентифицированных во время аудита.
Очерченные мероприятия должны выполняться аудитором на каждом из этапов выполнения задания по приданию уверенности пользователям. Во время получения понимания субъекта хозяйствования и его среды аудитору необходимо получить общее понимание законодательных и других нормативных документов, что применяются для реализации и контроля операций с акциями собственной эмиссии, а также того, насколько персонал субъекта хозяйствования придерживается соответствующих требований.
При этом необходимо оценить, несоблюдение каких именно требований окажет непосредственное влияние на определение существенных сумм и раскрытие информации в финансовой отчетности.
Для обеспечения идентификации случаев несоблюдения требований нормативных документов, аудитору необходимо выполнить ряд аудиторских процедур, среди которых наиболее эффективными, по нашему убеждению, могут быть следующие:
– обращение с запросом к управленческому персоналу (а при необходимости – лиц, наделенных самыми высокими полномочиями) с целью получения ответа на вопрос, соблюдает ли субъект хозяйствования требованиям нормативных документов относительно осуществления операций с акциями собственной эмиссии? В полученном на этот запрос ответе аудитор должен иметь заверения, что ему были раскрыты все известные случаи несоблюдения. Или подозреваемого несоблюдения требований законодательных и нормативных актов, влияние которых следует рассматривать при составлении финансовой отчетности;
– путем инспектирования ознакомиться с перепиской предприятия с соответствующими регуляторными органами (в случае наличия) для определения фактов существования выявленных в ходе контрольных мероприятий отклонений как в процедурах осуществления операций с акциями собственной эмиссии, так и их отражении в отчетности.
Такая процедура даст возможность аудитору не только определить факт отклонений, которые при определенных обстоятельствах, могут быть признаны существенными, но и подтвердить неэффективность системы внутреннего контроля предприятия в отношении его акций собственной эмиссии.
Если указанные процедуры не дали возможность получить доказательства относительно случаев или признаков несоблюдения требований нормативных документов, аудитор должен обосновать суждение о нецелесообразности выполнения других аудиторских процедур для достижения этой цели.
Однако стоит учитывать требования действующей редакции Международных стандартов контроля качества, аудита, осмотров, других заданий по предоставлению уверенности в сопутствующих услугах. Согласно их применение любых аудиторских процедур независимо от их целевого направления (различных видов элементов финансовой отчетности), вида (тестов контроля и процедур по смыслу) и характера (основные или альтернативные), может привести к получению новых доказательств.
Такие доказательства могут, среди прочего, опровергнуть предварительные выводы аудитора об отсутствии фактов соблюдения требований нормативных документов при выполнении предприятием операций с акциями собственной эмиссии.
Если аудитору стало известно о факте или признаках несоблюдения требований нормативных документов, ему необходимо получить понимание характера этого события и обстоятельств, при которых оно произошло.
В контексте исследования операций с акциями собственной эмиссии это может повлечь идентификацию преднамеренных (мошеннических) или непреднамеренных (ошибочных) действий управленческого и другого персонала предприятия, ответственного как за выполнение и сопровождение таких операций, так и за отражение их содержания и результатов в формах финансовой отчетности.
В таком случае аудитору необходимо осуществить мероприятия для оценки возможного влияния таких событий на финансовую отчетность.
Если аудитор получает аудиторские доказательства относительно наличия фактов или признаков несоблюдения требований нормативных документов при выполнении предприятием операций с акциями собственной эмиссии и их отображением в финансовой отчетности, он должен обсудить этот вопрос с управленческим персоналом и при необходимости – с лицами, наделенными высокими полномочиями.
Если в результате такого обсуждения аудитор не получил достаточного количества доказательств, которые подтверждают соблюдение требований нормативных документов и его профессиональные суждения, влияние такого несоблюдения требований может быть существенным для финансовой отчетности, и здесь возникает потребность в определении необходимости получения юридической консультации.
Если получить достаточное количество соответствующих аудиторских доказательств относительно признаков несоблюдения требований нормативных документов невозможно, аудитор должен оценить влияние такого ограничения на аудиторское мнение в отношении финансовой отчетности в целом и отражения в ней операций предприятия с акциями собственной эмиссии и их результатов.
Аудитор на основании полученных доказательств может прийти к выводу, что управленческий персонал или лица, наделенные наивысшими полномочиями, причастны к несоблюдению требований.
В этом случае необходимо сообщить об этом следующему высшему уровню управленческого персонала субъекта хозяйствования, если он существует (аудиторский комитет, наблюдательный совет и т. п.). Если следующий более высокий уровень управленческого персонала не существует или аудитор считает, что его сообщение может быть проигнорировано, целесообразно рассмотреть необходимость получения юридической консультации.
По результатам аудита операций предприятия с акциями собственной эмиссии и оценки их отражения в формах финансовой отчетности, аудитор формирует мнение, основанное на полученных при выполнении задания аудиторских доказательствах. Такое мнение и является источником уверенности, предоставляемой пользователям финансовой отчетности по итогам аудита. Ее вид и характеристики зависят от оценок, которые предоставляет аудитор выявленным на основании доказательств обстоятельствам.
Стоит также отметить, что признание наличия признаков или фактов несоблюдения требований нормативных документов по отдельно взятым операциям с акциями собственной эмиссии и реагирование на них управленческого персонала и лиц, наделенных самыми высокими полномочиями, может быть отдельным элементом оценки в функционировании системы внутреннего контроля предприятия в целом.
Это может привести к пересмотру содержания, объема и последовательности выполнения аудиторских процедур относительно других аспектов функционирования субъекта хозяйствования, а в случае необходимости – оценочных характеристик существенности информации, величины аудиторского риска и тому подобное.
Следствием указанного также может быть изменение оценок полученных аудиторских доказательств, что, в свою очередь, может иметь как следствие модификацию аудиторской мысли, высказанной в отчете по результатам аудита.
При этом указанные изменения могут касаться не только оценок соблюдения требований нормативных документов, но и иных утверждений управленческого персонала клиента, примененных во время составления финансовой отчетности.
Виды профессиональной мысли, что высказывается по результатам аудита операций с акциями собственной эмиссии (авторская разработка):
Не модифицированная (позитивная) мысль
Отсутствуют признаки, которые, по мнению аудитора, свидетельствуют о несоблюдении требований нормативных документов.
Отказ от выражения мнения
Управленческий персонал или лица, облеченные высокими полномочиями, мешают аудитору получить приемлемые аудиторские доказательства в достаточном объеме, чтобы оценить, имеет ли место возможное несоблюдение требований, которое может быть существенным для финансовой отчетности.
Модифицированная (мысль с оговоркой)
Управленческий персонал или лица, облеченные высокими полномочиями, мешают аудитору получить приемлемые аудиторские доказательства в достаточном объеме, чтобы оценить, имеет ли место возможное несоблюдение требований, которое может быть несущественным для финансовой отчетности;
Аудитор приходит к выводу, что несоблюдение требований имеет несущественное влияние на финансовую отчетность, и это не было адекватно отражено в финансовой отчетности.
Модифицированная (негативная) мысль
Аудитор приходит к выводу, что несоблюдение требований имеет существенное влияние на финансовую отчетность, и это не было адекватно отражено в финансовой отчетности.
Выводы и перспективы дальнейших исследований
Таким образом, решение задач аудита в соблюдении требований нормативных документов при осуществлении операций с акциями собственной эмиссии является одной из важных задач, результаты которого обеспечивают предоставление уверенности пользователям финансовой отчетности.
Основными аспектами, которые исследуются с этой целью субъектами аудита, является готовность работников самого предприятия обеспечивать и контролировать соответствующие процессы. А также определять процедуры, которые могут быть выполнены аудитором для получения и оценки легитимности поведения работников предприятия, идентификации признаков, которые свидетельствуют о наличии фактов несоблюдения ими нормативных требований, а также оценка полученных аудиторских доказательств, влияющих на результаты аудита в целом.
По результатам проведенного исследования установлено, что меры аудита должны касаться каждого из видов операций с акциями собственной эмиссии на этапах ознакомления с бизнесом клиента, планирования аудита, применения и оценки результатов аудиторских процедур, оценки полученных доказательств и выражения мнения аудитора.
Предложенные процедуры, применение которых будет способствовать получению аудитором достаточного количества надлежащих доказательств соблюдения персоналом требований нормативных документов и отражение в отчетности содержания и результатов операций с акциями собственной эмиссии. Определены основания для выражения различных видов аудиторской мысли по результатам выполнения соответствующих задач аудита.
Полученные результаты исследования будут решать практические проблемы аудита как формы контроля деятельности субъектов хозяйствования. Следовательно, предметом дальнейших научных изысканий по теме может быть признано совершенствование методического обеспечения аудита через определение оптимального соотношения содержания и объема процедур аудита в соблюдении требований нормативных документов на основе оптимизации затрат имеющихся у аудитора ресурсов.
Авторы: Александр Шерстюк, доктор экономических наук, доцент, ведущий научный сотрудник отдела учета и налогообложения, Национальный научный центр «Институт аграрной экономики»
Елена Волошина, научный сотрудник отдела учета и налогообложения, Национального научного центра «Институт аграрной экономики»
Источник: Сборник научных трудов «Экономический анализ», том 31, №4 (2021) (издается Тернопольским национальным экономическим университетом).
Перевод: BusinessForecast.by
При использовании любых материалов активная индексируемая гиперссылка на сайт BusinessForecast.by обязательна.