В статье проанализированы нормы действующего законодательства в части прямого иностранного инвестирования и налогообложения операций, обусловленных внесением учредительных иностранных инвестиций. Раскрыта сущность предприятий с иностранными инвестициями и определены проявления иностранного инвестирования. Очерчен порядок внесения иностранных инвестиций в уставный капитал предпринимательских структур.
Охарактеризованы формы осуществления иностранных инвестиций. Приведены источники формирования собственного капитала предприятий с иностранными инвестициями. Определены особенности вкладов в предприятия с иностранными инвестициями. Акцентировано внимание на том, что учредители предприятий с иностранными инвестициями могут осуществлять взносы в уставный капитал, как денежными средствами, так и нефинансовыми активами.
Исследован порядок оценки учредительных инвестиций. Определен порядок учетного отражения формирования уставного капитала предприятий с иностранными инвестициями. Раскрыты особенности учетно-отчетного отражения вкладов учредителей в уставный капитал предприятий с иностранными инвестициями.
Определено, что признание обязательства учредителей-нерезидентов по взносам в уставный капитал в иностранной валюте является как монетарными, так и немонетарными статьями баланса. Приведена методика учета положительной и отрицательной курсовой разницы.
Цели. Освещение порядка учетного отражения уставного капитала на предприятиях с иностранными инвестициями и высказывание предложений по совершенствованию учета исследуемого объекта.
Метод (методология). Общенаучные методы (анализ, синтез, индукция и дедукция). Эмпирические теоретические (формализация, гипотетический) и эмпирические методические приемы исследований (расчетно-аналитические, внедрение результатов в практическую деятельность, отчетного отражения хозяйственной деятельности).
Результаты. С целью достоверного учетного отражения информации о курсовой разнице, признания по обязательствам учредителей по взносам в уставный капитал в иностранной валюте предложено их отражать на отдельном аналитическом счете, который целесообразно открыть к субсчету 423 «накопленные курсовые разницы».
Сформированы предложения по совершенствованию порядка отражения в учетной системе предприятий с иностранными инвестициями курсовой разницы, признанных в результате переоценки обязательств учредителей-нерезидентов по вкладам в уставный капитал.
Вступление
В условиях интеграции Украины в мировые процессы бизнеса и развития международного сотрудничества создаются совместные предприятия. Определенные предпринимательские структуры, с одной стороны, являются активными участниками привлечения прямых иностранных инвестиций.
А с другой стороны – способствуют осуществлению международных операций с зарубежными контрагентами, повышению эффективности торгово-производственных отношений, использованию новейших технологий, что влечет за собой совершенствование производственного процесса, а, следовательно, изготовление качественной и конкурентоспособной продукции.
При формировании уставного капитала предприятий с иностранными инвестициями возникают обязательства учредителей, обусловленные внесением иностранных учредительных инвестиций в обмен на корпоративные права.
Такие обязательства, при определенных условиях, подлежат переоценке, что обусловливает необходимость исследования сущности и порядка учета как положительных, так и отрицательной курсовой разницы с целью разработки предложений по совершенствованию учетного отражения указанной разницы с целью реального отражения проведенных международных операций.
Весомый вклад в исследование сущности и освещение вопросов, обусловленные учетным отражением операций по формированию уставного капитала предприятий в различных организационно-правовых формах собственности осуществили следующие отечественные ученые. Это как Н. Т. Белуха, Ф. Ф. Ефимова, Б. И. Валуев, С. Ф. Голов, В. М. Костюченко, Ю. Я. Литвин, В. Г. Линник, В. Ф. Палий, Н. С. Пушкарь, В. В. Сопко, Н. М. Ткаченко и другие.
Вместе с тем, вопросы, обусловленные учетным отражением внесения учредительных иностранных инвестиции, и определения курсовой разницы остаются дискуссионными, а потому требуют дополнительных исследований.
Цель статьи
Основной целью статьи является освещение современного состояния учета уставного капитала на предприятиях с иностранными инвестициями и формирование предложений по совершенствованию учетного отображения указанного объекта управления, что даст возможность раскрывать в финансовой отчетности достоверную информацию о финансовом состоянии предпринимательских структур.
Изложение основного материала исследования
Законом Украины «О режиме иностранного инвестирования» определено, что предприятием с иностранными инвестициями является «…предприятие (организация) любой организационно-правовой формы, созданное в соответствии с законодательством Украины, иностранная инвестиция в уставном капитале которого, при его наличии, составляет не меньше 10 процентов».
Стоит учесть, что предпринимательская структура будет приобретать статус предприятия с иностранными инвестициями с момента зачисления учредительных иностранных инвестиций на баланс предприятия-резидента.
Важным источником формирования собственного капитала предприятий с иностранными инвестициями являются вклады учредителей, внесенные в обмен на корпоративные права. Такие вклады, с одной стороны, предоставляют право учредителям принимать участие в распределении части будущей прибыли, а с другой – являются источником образования хозяйственных средств (активов) и выступают фактором повышения финансовой устойчивости и экономической независимости предпринимательских структур.
Уставный капитал отражает совокупность вкладов, внесенных учредителями при создании предприятий с иностранными инвестициями, и является весомой предпосылкой обеспечения его последующей деятельности.
Учредителям предприятий с иностранными инвестициями предоставлена возможность осуществлять взносы в уставный капитал, как нефинансовыми активами, так и денежными средствами. Нефинансовые активы, внесенные участниками опытных субъектов хозяйствования в виде учредительных инвестиций, зачисляются на баланс по первоначальной стоимости, равной справедливой стоимости с учетом дополнительных расходов, понесенных на получение таких активов.
В соответствии с требованиями НП (с)БУ 19 «объединение предприятий» справедливая стоимость определена как «…сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательства при обычных условиях на определенную дату».
Получив от учредителей нефинансовые активы, как вклад в счет погашения обязательств по вкладам в уставный капитал, необходимо осуществить объективную оценку полученных хозяйственных средств. На законодательном уровне определено, что такая оценка может осуществляться либо самостоятельно по согласованию всех участников субъекта хозяйствования, либо путем привлечения профессиональных оценщиков.
Плательщикам налога на прибыль необходимо учитывать тот факт, что первоначальная стоимость объектов основных средств, внесенных в уставный капитал, должна соответствовать справедливой стоимости, согласованной между учредителями, однако не превышать обычную цену, то есть нижнюю границу оценки стоимости внесенных нефинансовых активов.
Законом Украины «О режиме иностранного инвестирования» предусмотрено право на получение предприятиями с иностранными инвестициями, налоговых льгот при условии внесения учредительных инвестиций в уставный капитал и государственной регистрации таких инвестиций.
Так, в соответствии с нормами Таможенного кодекса Украины «…товары (кроме товаров для реализации или использования с целью, непосредственно не связанной с осуществлением предпринимательской деятельности). Что ввозятся на таможенную территорию Украины на срок не менее трех лет иностранными инвесторами, с целью инвестирования на основании зарегистрированных договоров (контрактов) или как взнос иностранного инвестора в уставный капитал предприятия с иностранными инвестициями, освобождаются от уплаты ввозной пошлины».
Ввозная пошлина начисляется и уплачивается на общих основаниях при условии отчуждения указанных активов в период, не превышающий оговоренный Таможенным кодексом срок. Таможенное оформление активов, ввезенных на таможенную территорию Украины в виде взносов иностранных инвесторов в уставный капитал предприятий с иностранными инвестициями, осуществляется в первоочередном порядке.
Операции, обусловленные ввозом основных средств на таможенную территорию Украины, с целью дальнейшего внесения их в уставный капитал юридических лиц-резидентов являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость по основной ставке. Следовательно, при ввозе основных средств в Украину лица, осуществившие такие операции, обязаны уплатить налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость.
Вместе с тем, в соответствии с требованиями Налогового кодекса Украины «…к налоговому кредиту относятся суммы налога, уплаченные/начисленные в случае осуществления операций по приобретению необоротных активов. В том числе в связи с приобретением и/или ввозом таких активов в качестве взноса в уставный фонд» при условии надлежащего оформления таможенных деклараций.
Отображение в системе счетов бухгалтерского учета, операций обусловленных формированием уставного капитала начинается с даты включения предприятий с иностранными инвестициями в Единый государственный реестр предприятий и организаций Украины. Для учета и обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала предприятий предназначен субсчет 401 «Уставный капитал».
По кредиту данного субсчета отражается увеличение размера уставного капитала, а по дебету – уменьшение (изъятие) уставного капитала. Остаток субсчета 401 «уставный капитал» должен соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах предприятий с иностранными инвестициями.
Изменения размера уставного капитала осуществляются после внесения соответствующих изменений в учредительные документы субъектов хозяйствования, что является основанием для отражения информации на субсчете 401 «уставный капитал».
По кредиту данного субсчета отражается увеличение размера уставного капитала, а по дебету – уменьшение (изъятие) уставного капитала. Остаток субсчета 401 «уставный капитал» должен соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах предприятий с иностранными инвестициями.
Изменения размера уставного капитала осуществляются после внесения соответствующих изменений в учредительные документы субъектов хозяйствования, что является основанием для отражения информации на субсчете 401 «уставный капитал».
При формировании уставного капитала, отраженного в зарегистрированных учредительных документах предприятий с иностранными инвестициями, необходимо отразить задолженность участников товарищества по взносам в уставный капитал.
Для учета и обобщения информации о такой задолженности предназначен счет 46 «неоплаченный капитал». За информацией о размере уставного капитала, отраженного в зарегистрированных учредительных документах, в бухгалтерском учете необходимо отразить:
1) по кредиту субсчета 401 «Уставный капитал» – формирование уставного капитала предприятий с иностранными инвестициями;
2) по дебету счета 46 «Неоплаченный капитал» – образование обязательств учредителей (как резидентов, так и нерезидентов) по взносам в уставный капитал.
Перечень активов, вносимых учредителями-нерезидентами в виде учредительных инвестиций, должен быть зафиксирован в протоколе учредительного собрания. В соответствии с Хозяйственным кодексом Украины оценка иностранных инвестиций, включая взносы в уставный капитал предприятий с иностранными инвестициями « … осуществляется в иностранной конвертируемой валюте и в гривнах, по соглашению сторон, на основе цен международных рынков или рынка Украины».
При этом пересчет сумм в иностранной валюте в гривне производится по курсу, установленному Национальным банком Украины.
Доли учредителей в уставном капитале предприятий с иностранными инвестициями, выраженные в иностранной валюте, отражаются в учетно-отчетной системе субъектов хозяйствования в национальной валюте по курсу НБУ на дату подписания учредительных документов и в дальнейшем не подлежат перерасчету в связи с изменением валютного курса. В то же время, признанием обязательства учредителей-нерезидентов по взносам в уставный капитал в иностранной валюте являются:
1) монетарной статьей баланса – при условии погашения учредителями-нерезидентами задолженности денежными вкладами. Такая задолженность подлежит перерасчету, как на дату осуществления хозяйственной операции, так и на дату баланса;
2) немонетарной статьей баланса – при условии погашения иностранными учредителями обязательств по взносам в уставный капитал путем внесения нефинансовых активов в обмен на корпоративные права. Такая задолженность не подлежит перерасчету.
Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций для учета курсовой разницы, признанных при переоценке обязательств основателей не резидентов из взносов в уставный капитал предназначен счет 42 «дополнительный капитал».
Письмом Департамента налоговой, таможенной политики и методологии бухгалтерского учета от 19.11.2013 года № 31-08410-07-16/33606 определено, «…что курсовые разницы по обязательствам учредителей по вкладам в уставный капитал учитываются на субсчете 425 «другой дополнительный капитал».
При этом в системе счетов бухгалтерского учета:
1) положительная курсовая разница относится на увеличение остатка другого дополнительного капитала, а потому отражается по кредиту в субсчете 425 «другой дополнительный капитал» в корреспонденции с дебетом счета 46 «неоплаченный капитал»;
2) отрицательная курсовая разница уменьшает размер другого дополнительного капитала, а потому относится в дебет субсчета 425 «другой добавочный капитал» в корреспонденции с кредитом счета 46 «неоплаченный капитал». В случае недостаточности сформированных источников для покрытия отрицательной курсовой разницы (если отсутствует кредитовое сальдо по субсчету 425 «другой дополнительный капитал») – такую курсовую разницу следует отнести:
2.1) в дебет субсчета 441 «прибыль нераспределенная» – на уменьшение суммы нераспределенной прибыли;
2.2) в дебет субсчета 442 «непокрытые убытки» – на увеличение суммы непокрытого ущерба.
Усматриваем целесообразную информацию о курсовой разнице, признании по обязательствам учредителей по взносам в уставный капитал в иностранной валюте, отражать на отдельном аналитическом счете, который целесообразно открыть к субсчету 423 «накопление курсовой разницы».
В то же время, с целью обеспечения достоверного раскрытия информации о такой курсовой разнице в рабочем плане счетов предприятий с иностранными инвестициями следует предусмотреть открытие к субсчету 423 «накопленные курсовые разницы» следующих аналитических счетов. Это 4231 «курсовая разница, признанная по расчетам с хозяйственной единицей за пределами Украины» и 4232 «курсовая разница, признанная по обязательствам учредителей по взносам в уставный капитал».
Отсюда, инструкцию № 291 в части субсчета 423 «накопленные курсовые разницы» предлагаем дополнить текстом следующего содержания. «На субсчете 423 «накопленные курсовые разницы» обобщается информация о курсовой разнице, признании вследствие перерасчета обязательств учредителей из взносов в уставный капитал и переоценке дебиторской задолженности или обязательств по расчетам с хозяйственной единицей за пределами Украины».
Выводы и перспективы дальнейших исследований
По результатам проведенного исследования можно сформировать следующие выводы и предложения.
- Проанализировав положения нормативно-правовых актов, определяющих методику оценки нефинансовых активов, внесенных учредителями-нерезидентами в счет погашения обязательств по вкладам, в уставный капитал в иностранной валюте установлено, что внесенные активы зачисляются на баланс предприятий по таким активам.
Учет активов по справедливой стоимости позволяет достоверно оценить нефинансовые активы по информации активного рынка, ведь оценка ресурсов по справедливой стоимости ориентирована на получение полной, достоверной и обоснованной информации об объектах бухгалтерского учета в денежном выражении.
- Считаем, что признание разницы в результате пересчета обязательств основателей не резидентов в иностранной валюте должны отражаться на аналитическом счете 4232 «Курсовые разницы, признанные по обязательствам учредителей по вкладам в уставный капитал».
Авторы: Игорь Цюцяк, старший преподаватель, кафедра управления и администрирования, Университет Короля Данила, E-mail: ihor.tsiutsiak@gmail.com, ORCID ID: 0000-0003-3751-1325
Андрей Цюцяк, старший преподаватель, кафедра управления и администрирования, Университет Короля Данила, E-mail: andriy.tsyutsyak@gmail.com, ORCID ID: 0000-0001-9458-1341
Источник: Сборник научных трудов «Экономический анализ» (издается Тернопольским национальным экономическим университетом).
Перевод: BusinessForecast.by
При использовании любых материалов активная индексируемая гиперссылка на сайт BusinessForecast.by обязательна.